2021 թվականի մայիսի 27-ին,

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 14.09.2018 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի «Նոր-Հենդ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ՝ Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտն ամբողջությամբ:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր՝ Մ. Մելքումյան) (այսուհետ՝ Դատարան) 27.09.2017 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 14.09.2018 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է՝ Դատարանի 27.09.2017 թվականի վճիռը բեկանվել է ու փոփոխվել՝ հայցը բավարարվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ վիճարկվող վերստուգման ակտի 1-ին` «Շահութահարկ» բաժնում գրառվել է՝ «01.09.2014թ. թիվ 5010586 ակտի 1-ին կետը շարադրել հետևյալ խմբագրությամբ (...)», նույն վերստուգման ակտի 4-րդ` «Ավելացված արժեքի հարկ» բաժնում նշվել է՝ «01.09.2014թ. թիվ 5010586 ակտի 5-րդ կետը շարադրել հետևյալ խմբագրությամբ (...)», իսկ վերստուգման ակտի 23-րդ` «Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ» բաժնում գրառվել է՝ «04.03.2016թ. թիվ 5013012 ակտի 21-րդ կետը շարադրել հետևյալ խմբագրությամբ (...)»: Նշված գրառումների հիման վրա Վերաքննիչ դատարանը եզրահանգել է, թե վերստուգման ակտով փոփոխություններ են կատարվել այլ ստուգման ակտերում, մինչդեռ վերստուգման արդյունքում պետք է ընդունվեր նոր ակտ, քանի որ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 31.05.2016 թվականի թիվ 11/1 որոշմամբ արդեն իսկ անվավեր է ճանաչվել 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտը, հետևաբար վերստուգման արդյունքում կազմված նոր՝ թիվ 5013012/1 ակտով, չէին կարող վերաշարադրվել դրա առանձին կետերը: Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ կատարված վերստուգման արդյունքում կազմվել է նոր՝ թիվ 5013012/1 ակտը, իսկ նշված գրառումները կատարվել են նշելու համար, որ նշված պարտավորություններն առաջադրվել են վերստուգման արդյունքում, և որ տվյալ հարկատեսակների գծով նախկինում իրականացվել են ստուգումներ, որոնց վերաբերյալ նշված ակտերի համապատասխան կետերով արձանագրվել են խախտումներ, առաջադրվել պարտավորություններ: Թիվ 5013012/1 ակտը կայացվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի պահանջներին համապատասխան և չի կարող անվավեր ճանաչվել միայն ձևական նկատառումներով:

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ օրենսդրությամբ սահմանված որևէ իրավական կամ փաստական հանգամանքով չի հիմնավորվում որպես ներկայացուցչի վարձատրության փոխհատուցում բռնագանձվող 200.000 ՀՀ դրամի չափը, ինչից հետևում է, որ գումարի չափը համաչափ և ողջամիտ չէ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 14.09.2018 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ Դատարանի 27.09.2017 թվականի վճռին կամ գործն ուղարկել նոր քննության՝ սահմանելով նոր քննության ծավալը:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) ՀՀ ֆինանսների նախարարության Սևանի տարածքային հարկային տեսչության 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի համաձայն՝ Ընկերությանն առաջադրվել է 36.520.773 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն, որից՝ շահութահարկի (ակտի 1-ին կետ) գծով՝ 19.027.773 ՀՀ դրամ, հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկի (ակտի 21-րդ կետ) գծով՝ 17.493.000 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 97-103).

2) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 31.05.2016 թվականի թիվ 11/1 որոշման համաձայն՝ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Սևանի տարածքային հարկային տեսչության 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտը ճանաչվել է անվավեր, որոշվել է միջնորդություն ներկայացնել Կոմիտեի նախագահին` Ընկերությունում բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում կատարելու համար (հատոր 1-ին, գ.թ. 120-126).

3) Կոմիտեի նախագահի 24.06.2016 թվականի թիվ 5013012/1 հանձնարարագրի համաձայն` Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության ստուգումների դիտարկման բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչներին հանձնարարվել է Ընկերությունում ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 14).

4) Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչի 13.07.2016 թվականի որոշման համաձայն` որոշվել է Ընկերությունում նշանակել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմինների կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում` թիվ 5010586 ակտով ստուգված 01.01.2010 թվականից մինչև 27.07.2014 թվականն ընկած ժամանակահատվածի համար (հատոր 2-րդ, գ.թ. 79-80).

5) Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության ստուգումների դիտարկման բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչը 15.07.2016 թվականին կազմված զեկուցագրով, հաշվի առնելով Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչի 13.07.2016 թվականի որոշումը, խնդրել է Կոմիտեի նախագահի ժամանակավոր պաշտոնակատարի կարգադրությունը` Կոմիտեի նախագահի 24.06.2016 թվականի թիվ 5013012/1 հանձնարարագրի համաձայն կատարվող վերստուգման ժամանակաշրջանին 01.01.2010-27.07.2014 թվականների ժամանակաշրջանն ավելացնելու մասին (հատոր 2-րդ, գ.թ. 85).

6) Կոմիտեի նախագահի 20.07.2016 թվականի թիվ Ս-1097-Ա հրամանի համաձայն՝ Ընկերությունում Կոմիտեի նախագահի 24.06.2016 թվականի թիվ 5013012/1 հանձնարարագրով իրականացվող բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության վերստուգման շրջանակներում ներառվել են հրամանում նշված վերստուգվող հարցերը համապատասխան ժամանակահատվածներով (հատոր 1-ին, գ.թ. 39-40).

7) Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչությունում 18.11.2016 թվականին կազմվել է թիվ 5013012/1 ակտը, որի 1-ին («Շահութահարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ են շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի և 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի 1-ին կետերը, 4-րդ («Ավելացված արժեքի հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի 5-րդ կետը, իսկ 23-րդ («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի 21-րդ կետը։ Արդյունքում արձանագրվել է, որ Ընկերությանն առաջադրվում է 27.473.408 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն (հատոր 2-րդ, գ.թ. 91-98)․

8) Ընկերության (Պատվիրատու), ի դեմս տնօրեն Տիգրան Տիգրանյանի, և անհատ ձեռնարկատեր Հրանտ Ավետյանի (Կատարող) միջև 28.02.2017 թվականին կնքվել է իրավաբանական ծառայությունների մատուցման մասին թիվ 7-հ-17 պայմանագիրը, որով Կատարողը պարտավորվել է Պատվիրատուին մատուցել նույն պայմանագրի 1.1-1.3 կետերում նշված իրավաբանական ծառայությունները՝ պայմանագրի գինը սահմանելով 1.000.000 ՀՀ դրամ (հատոր 2-րդ, գ.թ. 25-28):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` վերստուգման ակտով նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերն այլ խմբագրությամբ շարադրելու իրավական հնարավորության հարցի վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. արդյո՞ք հարկային մարմինն իրավասու է վերստուգման արդյունքում կազմվող ակտով նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերը շարադրել այլ խմբագրությամբ։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն՝ նույն օրենքը սահմանում է վարչարարության հիմունքները, կարգավորում է վարչական ակտեր ընդունելու, վարչական ակտերը, վարչական մարմինների գործողությունները և անգործությունը բողոքարկելու, վարչական ակտի կատարման, վարչական ծախսերի, ինչպես նաև վարչարարությամբ հասցված վնասի հատուցման հետ կապված` վարչական մարմինների և ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձանց (...) միջև ծագած հարաբերությունները:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ առանձին տեսակի վարչական վարույթների առանձնահատկությունները սահմանվում են օրենքներով և Հայաստանի Հանրապետության միջազգային պայմանագրերով։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ` հաշվետվություն) արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներում բազմիցս ընդգծել է, որ ստուգման կազմակերպման և անցկացման վարույթը հանդիսանում է առանձին տեսակի վարչական վարույթ, որի առանձնահատկությունները սահմանվում են «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով (տե՛ս, օրինակ, ՀՀ տնտեսական մրցակցության պաշտպանության պետական հանձնաժողովն ընդդեմ «Վագրա» ՍՊԸ-ի քաղաքացիական գործով Վճռաբեկ դատարանի 26.10.2006 թվականի թիվ 3-1714(ՏԴ) որոշումը):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումն սկսելուց առաջ համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարը (փոխարինող պաշտոնատար անձը) ստուգում իրականացնելու մասին հրապարակում է հրաման կամ հանձնարարագիր (...):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ստուգման հրամանում կամ հանձնարարագրում նշված ժամկետն ավարտվելուց հետո (...) ստուգումն իրականացնող անձը (...) ամփոփում է ստուգման արդյունքները` խախտումներ չհայտնաբերելու դեպքում կազմում տեղեկանք, իսկ խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում` ակտի նախագիծ: (...) տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարի կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձի կողմից առարկություններ չներկայացվելու դեպքում ստուգող մարմինը կազմում է ակտը (...): Տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարի կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձի կողմից (...) ակտի նախագծի վերաբերյալ առարկություններ ներկայացնելու դեպքում ստուգող մարմինը ուսումնասիրում է դրանք և (...) ակտի մեկ օրինակը (...) ներկայացնում է տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարի կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձի ստորագրմանը:

Վերոգրյալ իրավական նորմերի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ստուգման ակտով եզրափակվող ստուգման վարչական վարույթն սկսվում է ստուգումն իրականացնող մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) կողմից ստուգում իրականացնելու մասին հրաման կամ հանձնարարագիր հրապարակելու միջոցով ստուգումն իրականացնող մարմնի նախաձեռնության դրսևորմամբ («Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 30-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետ և նույն հոդվածի 3-րդ մաս) և ավարտվում ստուգման ակտի կազմմամբ։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ եթե առկա են նույն օրենքով սահմանված վերստուգումներ անցկացնելու իրավական հիմքերը, ստուգող մարմինն իրավունք ունի նույն հոդվածի 3-րդ մասով մեկ ստուգման համար սահմանված ժամանակահատվածում իրականացնել կրկնակի ստուգում։ Հայաստանի Հանրապետության պետական եկամուտների կոմիտեի կողմից իրականացվող տնտեսավարող սուբյեկտի թեմատիկ ստուգումից (բացառությամբ նույն հոդվածի 3.1-ին մասի 5-րդ կետով սահմանված ստուգումների) հետո նույն տնտեսավարող սուբյեկտում նույն ժամանակաշրջանի համար կատարվող պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ցանկացած ստուգում համարվում է կրկնակի ստուգում: Իսկ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասը սահմանում է, որ վերստուգումն ստուգում իրականացնող մարմնի կողմից նույն տնտեսավարող սուբյեկտի (վերակազմակերպման դեպքերում իրավահաջորդի (իրավահաջորդների)) մոտ նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված ժամանակահատվածում կատարված երկրորդ (կրկնակի) ստուգումն է, բացի նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 3.1-ին մասի 1-9-րդ կետերով սահմանված, ինչպես նաև հարկային հաշվանցումներ և (կամ) վերադարձ ու պարտադիր սոցիալական ապահովագրության վճարների` օրենքով սահմանված կարգով հաշվարկված պարտավորություններից ավելի վճարված գումարների վերադարձ իրականացնելուց առաջ տնտեսավարող սուբյեկտի մոտ կատարվող ստուգման դեպքերի, երբ վերստուգումները մեկից ավելի ստուգումներն են։ (...):

Միաժամանակ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածը սպառիչ կերպով ամրագրում է վերստուգման հիմքերը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ վերստուգման վարույթը ստուգման վարույթից տարանջատված` առանձին, ինքնուրույն վարչական վարույթ է, որի հարուցմամբ ոչ թե վերաբացվում, նորոգվում է նախորդ ստուգման վարույթը, այլ հարուցվում է երկրորդ (կրկնակի) ստուգման վարույթ, որի արդյունքում ընդունվում է նոր ստուգման ակտ: Նույն որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ վերստուգման արդյունքում նախորդ ստուգման ակտի վերանայում տեղի չի ունենում, այլ կրկնակի ստուգման արդյունքում ընդունվում է նոր ստուգման ակտ (տե՛ս, «Ռուբեն Գևորգյան» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Սևանի տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ2/0302/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 04.10.2013 թվականի որոշումը):

Վերահաստատելով վերը նշված իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում հավելել, որ եթե վերստուգման արդյունքում ըստ ստուգման հարցերի արձանագրված խախտումները կամ հարկային պարտավորությունները տարբերվում են նախորդ ստուգման ընթացքում ըստ ստուգման հարցերի արձանագրված խախտումներից կամ հարկային պարտավորություններից, ապա վերստուգման վարույթը եզրափակող ստուգման ակտում պետք է շարադրվեն վերստուգման արդյունքները, այսինքն՝ դրա արդյունքում արձանագրված խախտումները կամ հարկային պարտավորությունները։ Սակայն դա չի նշանակում, որ վերստուգման ակտով կարող են այլ խմբագրությամբ շարադրվել նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերը։ Վճռաբեկ դատարանի նման եզրահանգումը պայմանավորված է այն հանգամանքով, որ վերստուգման արդյունքում ոչ թե վերանայվում, փոփոխվում է նախորդ ստուգման ակտը, այլ կրկնակի ստուգման արդյունքում ընդունվում է նոր ստուգման ակտ։ Դա նշանակում է, որ նոր ստուգման ակտում պետք է արձանագրվեն վերստուգման արդյունքները, և ոչ թե նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերն այլ խմբագրությամբ շարադրելու միջոցով ըստ էության փոփոխություններ կատարվեն դրանում։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմինն իրավասու չէ վերստուգման արդյունքում կազմվող ակտով նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերը շարադրել այլ խմբագրությամբ։

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Սևանի տարածքային հարկային տեսչության 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի համաձայն՝ Ընկերությանն առաջադրվել է 36.520.773 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն, որից՝ շահութահարկի (ակտի 1-ին կետ) գծով՝ 19.027.773 ՀՀ դրամ, հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկի (ակտի 21-րդ կետ) գծով՝ 17.493.000 ՀՀ դրամ։ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 31.05.2016 թվականի թիվ 11/1 որոշման համաձայն՝ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Սևանի տարածքային հարկային տեսչության 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտը ճանաչվել է անվավեր։ Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչությունում 18.11.2016 թվականին կազմվել է թիվ 5013012/1 ակտը, որի 1-ին («Շահութահարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ են շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի և 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի 1-ին կետերը, 4-րդ («Ավելացված արժեքի հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի 5-րդ կետը, իսկ 23-րդ («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի 21-րդ կետը։ Արդյունքում արձանագրվել է, որ Ընկերությանն առաջադրվում է 27.473.408 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն։

Դատարանը, մերժելով Ընկերության 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջը, պատճառաբանել է նաև, որ օրենքով սահմանված կարգով տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ վերստուգում նշանակելու հիմքերի դեպքում, հարուցվում է նոր, ինքնուրույն վարչական վարույթ, որը եզրափակվում է մեկ այլ վարչական ակտի ընդունմամբ։ Նման պայմաններում Դատարանն անհիմն է համարել հայցվորի փաստարկներն այն մասին, որ 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտը վերացված լինելու պայմաններում այդ ակտի 21-րդ կետում նշված հիմնավորումներով նոր ակտ կայացվել չի կարող, քանի որ վերստուգման ակտով կրկնակի ստուգման արդյունքում կայացվում է նոր վարչական ակտ։ Դատարանը գտել է, որ բացակայում են նաև «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված՝ 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտն անվավեր ճանաչելու հիմքերը։

Վերաքննիչ դատարանը, բավարարելով Ընկերության վերաքննիչ բողոքը, բեկանել է Դատարանի վճիռը և այն փոփոխել՝ հայցը բավարարել է: Վերաքննիչ դատարանն իր որոշման հիմքում դրել է նաև այն պատճառաբանությունը, որ վիճարկվող թիվ 5013012/1 ակտում կատարված գրառումներից ուղղակիորեն բխում է, որ վերստուգման ակտով փոփոխություններ են նախատեսվել համապատասխանաբար շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով թիվ 5010586 ստուգման ակտում, իսկ հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկի գծով` թիվ 5013012 ստուգման ակտում: Ի դեպ` վերջին ակտը Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 31.05.2016 թվականի որոշմամբ ճանաչվել է անվավեր: Սա նշանակում է, որ վերստուգման ակտով փոփոխություններ են կատարվել այլ ստուգման ակտերում, մինչդեռ վերստուգման արդյունքում պետք է ընդունվեր նոր ակտ: Ընդ որում, վերստուգման ակտի 23-րդ կետով ամրագրվածը, հաշվի առնելով, որ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմնի գանգատարկման հանձնաժողովի թիվ 11/1 որոշմամբ ճանաչվել է անվավեր, ըստ էության չի կարող որակվել` որպես իրավաբանական հետևանքներ առաջացնող, քանի որ դրանով, փաստորեն, համապատասխան մասով այլ խմբագրությամբ շարադրվել է մի ստուգման ակտ, որը Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմնի գանգատարկման հանձնաժողովի թիվ 11/1 որոշմամբ ճանաչվել է անվավեր:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Սույն գործի փաստերից հետևում է, որ վիճարկվող՝ 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտի 1-ին («Շահութահարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ են շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի և 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի 1-ին կետերը, 4-րդ («Ավելացված արժեքի հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի 5-րդ կետը, իսկ 23-րդ («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ») կետի համաձայն՝ այլ խմբագրությամբ է շարադրվել 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի 21-րդ կետը։ Մինչդեռ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող իրավակարգավորումների հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն անթույլատրելի է համարում վերստուգման արդյունքում կազմվող ակտով նախորդ ստուգման ակտի համապատասխան կետերն այլ խմբագրությամբ շարադրելը։ Դա նշանակում է, որ 01.09.2014 թվականի թիվ 5010586 ակտի և 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտերի համապատասխան կետերն այլ խմբագրությամբ շարադրող՝ 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտը ոչ իրավաչափ վարչական ակտ է։

Ավելին, ինչ վերաբերում է 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտի այն կետերին, որոնցով այլ խմբագրությամբ են շարադրվել 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի համապատասխան կետերը, Վճռաբեկ դատարանը, բացի վերոգրյալից, արձանագրում է նաև հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ անվավեր է առ ոչինչ չհանդիսացող այն ոչ իրավաչափ վարչական ակտը, որն ընդունվել է` ա) օրենքի խախտմամբ, այդ թվում` օրենքի սխալ կիրառման կամ սխալ մեկնաբանման հետևանքով, բ) կեղծ փաստաթղթերի կամ տեղեկությունների հիման վրա, կամ եթե ներկայացված փաստաթղթերից ակնհայտ է, որ ըստ էության պետք է ընդունվեր այլ որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 64-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ոչ իրավաչափ վարչական ակտն իրավաբանական ուժը կորցնում է ինչպես դրա անվավեր ճանաչելու մասին որոշում ընդունելու, այնպես էլ վարչական ակտն ընդունելու պահից` նույն մասի երկրորդ պարբերությամբ և նույն հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված բացառություններով: (...) Անվավեր ճանաչված ոչ իրավաչափ վարչական ակտը չի հանգեցնում իրավաբանական հետևանքների: (...):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ստուգման ակտի նկատմամբ նաև կիրառելի են վարչական ակտի անվավերության հիմքերին և հետևանքներին առնչվող՝ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի համապատասխան դրույթները։ Դա նշանակում է, որ որպես ոչ իրավաչափ վարչական ակտ անվավեր ճանաչվելու դեպքում ստուգման ակտը վերացվում է, կորցնում է իր իրավաբանական ուժը և չի հանգեցնում իրավաբանական հետևանքների։

Տվյալ դեպքում Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 31.05.2016 թվականի թիվ 11/1 որոշմամբ 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտը ճանաչվել է անվավեր, ուստի այն կորցրել է իր իրավաբանական ուժը և չի կարող հանգեցնել իրավաբանական հետևանքների։ Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ 04.03.2016 թվականի թիվ 5013012 ակտի համապատասխան կետերն այլ խմբագրությամբ շարադրելու մասով 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտը ոչ իրավաչափ է նաև այն պատճառաբանությամբ, որ դրանով այլ խմբագրությամբ են շարադրվել անվավեր ճանաչված ստուգման ակտի համապատասխան կետերը։

Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը հիմնավոր է համարում Վերաքննիչ դատարանի՝ վերը նշված պատճառաբանությունները և գտնում, որ դրանք բավարար են 18.11.2016 թվականի թիվ 5013012/1 ակտը «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի հիմքով անվավեր ճանաչելու համար։

Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի որոշմամբ որպես ներկայացուցչի վարձատրության փոխհատուցում բռնագանձվող 200.000 ՀՀ դրամի ողջամիտ չլինելու վերաբերյալ բողոքաբերի փաստարկներին՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախuերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախuերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 58-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի համաձայն` գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերն են` դատավարության մասնակիցների ներկայացուցիչների վճարները։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշումներում առանձնացրել է այն չափորոշիչները, որոնք դատարանները պետք է հաշվի առնեն վիճարկման հայցի բավարարման դեպքում դատավարության մասնակցի ներկայացուցչի վճարի հատուցման հարցը լուծելիս։ Այդ չափորոշիչները հետևյալն են.

1) փաստաբանի կատարած աշխատանքի ծավալը (ապացույցներ հավաքելու և ներկայացնելու անհրաժեշտությունն ու այդ գործողությունները փաստացի կատարելու հանգամանքը, գործի քննությանը մասնակցության աստիճանը),

2) գործի բարդությունը (վիճելի իրավահարաբերության բնույթը, գործի քննության տևողությունը),

3) նմանատիպ գործերով պրակտիկայում ընդունված փաստաբանական ծառայության մատուցման դիմաց վճարվող գումարի չափը,

4) ներկայացուցչին վճարված գումարի և վիճարկվող վարչական ակտով առաջադրված գումարի չափի հարաբերակցությունը,

5) անձի կողմից փաստացի կատարված ծախսերի այն ծավալը, որն անհրաժեշտ է եղել դատական պաշտպանության արդյունավետ իրականացման համար (տե՛ս, Անի Դավթյանն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության «Ճանապարհային ոստիկանություն» ծառայության թիվ ՎԴ/6377/05/15 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

Տվյալ դեպքում Ընկերության (Պատվիրատու), ի դեմս տնօրեն Տիգրան Տիգրանյանի, և անհատ ձեռնարկատեր Հրանտ Ավետյանի (Կատարող) միջև 28.02.2017 թվականին կնքվել է իրավաբանական ծառայությունների մատուցման մասին թիվ 7-հ-17 պայմանագիրը, որով Կատարողը պարտավորվել է Պատվիրատուին մատուցել նույն պայմանագրի 1.1-1.3 կետերում նշված իրավաբանական ծառայությունները՝ պայմանագրի գինը սահմանելով 1.000.000 ՀՀ դրամ։

 Վերաքննիչ դատարանը, եզրահանգելով, որ Ընկերության կողմից ներկայացված վիճարկման հայցը ենթակա է բավարարման, և անդրադառնալով դատական ծախսերի բաշխման հարցին, գտել է, որ Կոմիտեից հօգուտ Ընկերության անհրաժեշտ է բռնագանձել 200.000 ՀՀ դրամ՝ որպես ներկայացուցչին վճարման ենթակա (վճարված) գումարի փոխհատուցում:

Վճռաբեկ դատարանը, հիմք ընդունելով սույն գործի բարդությունը, ներկայացուցչի կատարած աշխատանքի ծավալը (մասնակցություն դատական նիստերին ինչպես Դատարանում, այնպես էլ Վերաքննիչ դատարանում, վերաքննիչ բողոքի ներկայացում և այլն), Ընկերության և անհատ ձեռնարկատեր Հրանտ Ավետյանի միջև 28.02.2017 թվականին կնքված իրավաբանական ծառայությունների մատուցման պայմանագրով սահմանված՝ ներկայացուցչին վճարման ենթակա գումարի չափի և վիճարկվող վարչական ակտով առաջադրված գումարի չափի հարաբերակցությունը, անհիմն է համարում բողոքաբերի այն փաստարկը, թե Վերաքննիչ դատարանի կողմից որոշված՝ բռնագանձման ենթակա 200.000 ՀՀ դրամը գերազանցում է սույն գործով ներկայացուցչի վճարի ողջամիտ չափը:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Վերաքննիչ դատարանը, Ընկերության հայցը մերժելու մասին Դատարանի վճիռը բեկանելով, այն փոփոխելով՝ հայցը բավարարելով, կայացրել է գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտ: Հետևաբար, սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 14.09.2018 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: